摘要：宏泰证券
采用不同的抵消方法重新编制上述案例的合并报表，可以起到举一反三的效果，能够从不同的角度更好的理解合并报表抵消的实质和逻辑。
第1节 实例简介及相关数据
1、实例简介
甲集团公司出资设立了2个小集团子公司A公司和B公司。A公司出资设立了子公司C公司和D公司，B公司出资设立了E公司。假设甲集团内各子公司均无关联交易和内部往来。
上年末的股权结构图及持股比例如下：图片宏泰证券
本年7月22日，A公司将其持有的D公司90%股权以320万对价转让给B公司。B公司形成同一控制下企业合并。因实际合并日接近月末，实务中为便于核算，一般以当月末为合并日（实际合并日接近月初时，会计上合并日一般定为上月末）。因此，会计上将上述合并日定为本年7月31日。
本年末的股权结构图及持股比例如下：
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2、相关数据
2.1上年末各公司财务报表数据
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2.2本年末各公司财务报表数据
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第2节 上年合并
1、A公司合并报表（上年）
1.1 A公司成本法抵消分录（上年）
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1.2 A公司合并报表底稿（上年）
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2、B公司合并报表（上年）
2.1 B公司成本法抵消分录（上年）
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2.2 B公司合并报表底稿（上年）
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3、甲集团合并报表（上年）
3.1 甲集团成本法抵消分录（上年）
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3.2 甲集团合并报表底稿（上年）
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即使采用成本法，上年度的合并过程依然比较简单，因不涉及特殊事项，仅演示了成本法抵消和汇总合并过程，无需对合并后数据进行相关注释。
第3节 本年合并
1、A公司合并报表（本年）
在A公司合并层面，本年度发生了报告期减少子公司（D公司）特殊事项。采用成本法抵消，处置子公司当期合并底稿中的特殊处理如下：
（1）将被处置子公司的处置当期期初至处置日期间的净利润按持股比例分配给母公司和少数股东，并计入年末未分配利润。该项抵消在合并上的具体逻辑如下：
（1.1）A公司合并利润表上汇总了D公司10万净利润，该项净利润中归属于少数股东损益的部分（1万元）需要继续体现在合并利润表当中；
（1.2）剩余9万净利润冲销投资收益：否则该项净利润会进入A公司利润分配表的年末未分配利润，而A公司不再合并D公司资产负债表，也就是不再合并D期末的留存收益，因此该项净利润进入母公司利润分配表年末未分配利润时，会导致与母公司资产负债表上的年末未分配利润不平；另外，按权益法核算，该项9万净利润应计入A公司长期股权投资，因投资成本的增加会导致合并层面处置损益的减少，因此应当冲减母公司个别报表层面处置子公司时按成本法确认的投资收益；
（1.3）合并层面，被处置子公司年初至处置日的净利润并没有实际进入合并资产负债表的未分配利润，因此仅抵消投资收益又不影响合并资产负债表的未分配利润时，贷方科目应计入年末未分配利润，将投资收益减少影响的年末未分配利润的减少还原回来。少数股东损益抵消计入年末未分配利润的原因与投资收益相同。
（2）将被处置子公司年初留存收益中归属于母公司的份额冲销母公司个别报表中因按成本法核算长期股权投资而多确认的处置损益，抵消分录贷方计入年初未分配利润而不是年末未分配利润，原因是将合并层面以前年度合并底稿中影响的期初留存收益需要滚调下来，否则年初未分配利润将与上年年末未分配利润不平。
（3）不再合并被处置子公司年初至处置日的利润分配。因不再合并被处置子公司的资产负债表，因此再继续合并其利润分配表将导致与资产负债表上的年末未分配利润不平。
（4）特别需要注意的是：第3步抵消分录的金额不一定是被处置子公司年初留存收益乘以母公司处置日的持股比例。如果母公司对子公司的持股比例发生过变动的，则需要分段计算，而不是直接乘以最后时点的持股比例。
这对发生过多次持股比例变动的子公司而言，成本法下的挑战性是显而易见的。而权益还原法下就不存在这方面的挑战，因为权益法还原的分录已适时记录了母公司实际享有的子公司留存收益的份额（无论持股比例发生多少次变动，都可以轻易获得）。
综上分析，如果母公司对子公司持股比例不变的情况下，成本法抵消确实存在一定的优势，既可以清晰的表达每一个抵消分录的实质，又减少了部分重复性抵消分录。但是股权比例一旦经常发生变动，成本法下因简洁的抵消分录而节省的那点可怜的工作量会最终加倍反弹！
1.1 A公司成本法抵消分录（本年）
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1.2 A公司合并报表底稿（本年)
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2、B公司合并报表（本年）
B公司本年发生了同一控制下企业合并，成本法抵消模式下，发生同一控制下企业合并时的特殊处理如下：
（1）新增子公司模拟合并期间发生的分红，不是抵消投资收益而是抵消资本公积。因为比较期间新增子公司的分红由原股东确认的投资收益；
（2）因模拟合并期间，母公司不存在对新子公司的投资成本，因此享有的子公司出资份额会抵消计入资本公积，即模拟合并期间合并层面资本公积一般是足够冲减的；
（3）当期母公司已存在对新增子公司的投资成本，且在母公司个别层面按合并日享有的子公司所有者权益份额确认，因此很可能在母公司个别层面已将资本公积冲减为0，当期滚调模拟期间分红抵消时，如当期资本公积不足冲减的，应当冲减当年利润分配。另外，上年抵消对子公司分红时，如果计入了投资收益，则滚调时借贷方都是年初未分配利润，则无需滚调。而模拟期间借方计入了资本公积，该抵消会影响当年的年初未分配利润，所以需要滚调。
2.1 B公司成本法抵消分录（本年比较数据重新编制-模拟合并）
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2.2 B公司合并底稿（本年比较数据重新编制-模拟合并）
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2.3 B公司成本法抵消分录（本年）
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2.4 B公司合并报表（本年）
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3、甲集团合并报表（本年）
成本法下，最终控制方甲公司将所有子公司在单层合并时，需要特殊考虑的处理如下：
（1）甲集团滚调D公司年初至重组日归属于少数股东的留存收益时，按照重组前最终控制方的持股比例计算的少数股东权益；而合并资产负债表上最终计算的少数股东权益（此处仅指留存收益部分）是按照所有子公司年末的留存收益与最终控制方年末时点的持股比例计算的。即，少数股东损益是分段计算的，而少数股东权益是不分段的，由此导致D公司滚调重组前的少数股东权益与年末时点的少数股东权益因重组前后持股比例的变化而存在差异，该项差异体现在以下2个方面：
（1.1）抵消子公司成立日至上年末归属于少数股东的留存收益与按照重组后的比例重新计算的少数股东权益之间存在差异，该项差异应调整少数股东权益和资本公积，调整少数股东权益的原因是确保少数股东权益与年末子公司净资产份额成比例（与年末持股比例一致）。而调整资本公积的原因是，对于最终控制方而言发生了不丧失控制权处置业务，在权益法还原下是站在母公司角度，将母公司不丧失控制权处置收到的价款与处置的子公司净资产份额之间的差额调整资本公积，而成本法下则是站在少数股东的角度，将少数股东按最新的非控股比例计算的净资产份额与分段滚调的份额之间的差额调整资本公积；
（1.2）当年年初至重组日期间净利润归属于少数股东部分的抵消，也是按照重组前的持股比例计算的，也需要按上述1.1的思路调整为重组后的持股比例，差额部分按照母公司不丧失控制权处置原则调整资本公积。
（2）当年分红的抵消，最终控制方间接持股的子公司，也需要按照权益法还原抵消时相同的思路予以处理。即对于非全资子公司发生的内部交易的抵消影响留存收益的部分，需要在少数股东和母公司之间按比例进行分配，不能全部抵消归属于母公司的留存收益份额。
3.1 站在甲集团角度，重新编制A公司处置和B公司购买D公司的会计分录
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根据上述分录，分别调整A公司和B公司个别报表如下：
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3.2 甲集团成本法抵消分录（本年）
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3.3 甲集团合并报表（本年）
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第4节 本年合并报表（含比较数据）
1、A公司合并报表（本年及比较数据）
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2、B公司合并报表（本年及比较数据）
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3、甲集团合并报表（本年及比较数据）
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注：相关科目的具体注释详见上期文章宏泰证券。
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